הלוואת בעלים לחברה: איך מתעדים ומתי ההחזר חייב במס

מהי הלוואת בעלים ומה החברה חייבת להחזיר

הלוואת בעלים היא כסף שבעל מניות מעביר לחברה כהלוואה. החברה חייבת לו את הסכום, והזכות לקבל אותו בחזרה נקבעת לפי תנאי ההסכם בין הצדדים. לבעל המניות יש אפוא שני תפקידים: הוא בעלים בחברה, והוא גם נושה שלה.

הזרמה להון החברה, למשל תמורת הקצאת מניות או כפרמיה, היא השקעה בבעלות. אין עליה זכות חוזית להחזר כמו בהלוואה, והיא נרשמת בהון העצמי של החברה. גם רשות המסים מבחינה בין השתיים: לפי חוזר מס הכנסה 7/2017, הון מניות, פרמיה וקרנות אחרות בהון החברה אינם נחשבים יתרת זכות של בעל המניות.

הכותרת "הלוואה" על ההעברה אינה מבטיחה שהכסף יוחזר בכל מצב. כשחברה נקלעת לקשיים, בית המשפט עשוי לדחות את פירעון החוב לבעלי המניות עד שיפרעו החובות לנושים האחרים. הפרטים מופיעים בהמשך.

המנגנון רלוונטי בעיקר לבעלי מניות בחברות קטנות שמממנים בעצמם הוצאות הקמה, מלאי או פער בתזרים, ורוצים לשמור על זכות לקבל את הכסף בחזרה. להבנת ההפרדה בין הכסף הפרטי לכספי התאגיד אפשר להיעזר בהסבר על חברה בע״מ.

החזר הקרן, ריבית ודיבידנד מקבלים טיפול שונה

ככלל, החזר הקרן של הלוואה אמיתית הוא פירעון של חוב קיים לבעל המניות, ואינו הכנסה חדשה מעצם ההחזר. בפועל צריך להראות את מקור החוב, את היתרה שלו ואת ההתאמה בין התשלום להחזר. כיתוב בהעברה הבנקאית לבדו אינו מוכיח זאת.

ריבית שהחברה משלמת היא רכיב הכנסה נפרד אצל המלווה. מהטיפול בקרן אי אפשר להסיק שגם הריבית פטורה ממס. גם חלוקת רווחים לבעל מניות היא פעולה נפרדת, וההסבר על דיבידנד מחברה מפרט את ההבחנה הזאת.

בכיוון ההפוך, כשבעל מניות מקבל מהחברה כסף מעבר לחוב שהיא חייבת לו, עשויים לחול כללי המיסוי של משיכות מחברה. חוזר רשות המסים בנושא משיכות בעלי מניות מבחין בין יתרת זכות שאפשר לקזז לבין הון מניות ופרמיה, שאינם יתרת זכות כזאת.

יש גם חריג להנחה שאפשר להחזיר כל יתרת זכות בלי השלכות נוספות: כשהיתרה כבר שימשה לקיזוז משיכה, פירעון מוקדם שלה כפוף לכללים מיוחדים בחוזר. לכן בודקים את היסטוריית החשבון לפני ההחזר. הכללים מפורטים בסעיף הבא.

משיכות מהחברה ויתרת זכות: מה קובע חוזר 7/2017

סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה עוסק בכסף שבעל מניות מהותי מושך מהחברה. לפי סקירת חוזר מס הכנסה 7/2017, ההגדרה של משיכה רחבה מאוד. היא כוללת הלוואות וחובות, השאלת ניירות ערך וערובה שהחברה נותנת לחוב של בעל המניות, במישרין או בעקיפין. גם העמדת נכס של החברה לשימושו נחשבת משיכה. מי נחשב בעל מניות מהותי נקבע לפי ההגדרה בסעיף 88 לפקודה.

משיכה שלא הושבה עד מועד החיוב חייבת במס. מועד החיוב הוא תום שנת המס שלאחר השנה שבה נמשכו הכספים. בדוגמה שבחוזר, משיכה מ־31.3.2017 שלא הוחזרה עד 31.12.2018 מחויבת במס ב־31.12.2018.

בשלב הזה הלוואת הבעלים נעשית רלוונטית. מסכום המשיכה אפשר לנכות יתרת זכות של בעל המניות, כלומר יתרה שאפשר לקזז על פי דין ושהוא זכאי למשוך במועד החיוב. ההגדרה כוללת גם שטרי הון שהחברה הנפיקה לבעל המניות לתקופה של עד חמש שנים. הון מניות, פרמיה וקרנות אחרות בהון אינם נכללים בה.

לקיזוז יש תנאי: החברה לא פרעה את יתרת הזכות במשך 18 חודשים ממועד החיוב שבו היא קוזזה. אם היתרה נפרעה בתוך התקופה הזאת, הסכום שנפרע מחויב במס במועד החיוב שבו קוזז, כאילו לא קוזז. פירעון אחרי 18 חודשים נחשב משיכה חדשה.

הסיווג של משיכה חייבת תלוי במצב החברה. כשיש לחברה רווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות, ההכנסה מסווגת כדיבידנד. כשאין רווחים כאלה ומתקיימים יחסי עובד ומעביד, היא מסווגת כמשכורת. במקרים אחרים היא מסווגת כהכנסה מעסק או ממשלח יד, לפי נסיבות המקרה.

המשמעות לבעל מניות שגם הלווה לחברה וגם משך ממנה כסף: יתרת הלוואת הבעלים עשויה לצמצם את סכום המשיכה החייב במס, אבל רק אם היא עומדת בהגדרה ואינה נפרעת בתוך 18 החודשים. החזר כזה צריך לתאם מראש עם מי שמנהל את ספרי החברה. אם מדובר בחברה משפחתית, אפשר לקרוא על תנאי ההכרה והמיסוי בחברה משפחתית.

האם הלוואת בעלים יכולה להיות ללא ריבית

אפשר לקבוע בהסכם שההלוואה אינה נושאת ריבית, אבל את תוצאת המס בודקים בנפרד. סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה עוסק בהלוואות שניתנו בלי ריבית או בריבית נמוכה. בתנאים מסוימים הוא מייחס למלווה הכנסת ריבית גם כשלא שולם לו דבר בפועל.

שיעור הריבית לעניין הסעיף נקבע בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו־1986, והוא משתנה משנה לשנה. את השיעור לשנת המס הרלוונטית בודקים בפרסומי רשות המסים, ואין להניח שהשיעור של שנה קודמת עדיין בתוקף.

תחולת הסעיף תלויה בזהות המלווה ובקשר בינו לבין הלווה, ויש לו חריגים. לכן אין שיעור ריבית אחד שחל אוטומטית על כל הלוואת בעלים. רשות המסים פרסמה את חוזר מס הכנסה 13/2018 על הלוואה בריבית נמוכה, שעוסק ביישום סעיפים 3(ט), 3(י) ו־85א לפקודה לאור תיקונים 164 ו־185.

כשאחד הצדדים תושב חוץ, בודקים גם את סעיף 85א, שעוסק בעסקאות בינלאומיות. את בדיקת התחולה כדאי להשלים לפני שקובעים את תנאי ההלוואה, כי אחרי שהכסף הועבר קשה יותר לשנות את המבנה.

אם הוחלט על ריבית, מתעדים בהסכם את השיעור, את ההצמדה אם יש, ואת מועדי התשלום. בספרי החברה רושמים את הריבית בנפרד מהקרן, והמלווה מדווח עליה כהכנסה שלו.

מתי הזכות להחזר אינה מבטיחה קבלת כסף

מועד הפירעון יכול להיות תלוי בתנאים שנקבעו בהסכם, כמו קיום מקורות לתשלום או הסכמה של בעלי מניות נוספים. עצם העברת הכסף לחברה אינו מבטיח שאפשר לדרוש אותו מיד בחזרה.

גם בחדלות פירעון אין הבטחה להחזר מלא. בע״א 4263/04 (קיבוץ משמר העמק נ׳ מנור), שעסק בפירוק של חברה, דן בית המשפט העליון בשאלה אם ניהול חברה במימון דק, כלומר בהון עצמי נמוך ביחס לפעילות, מצדיק לדחות את פירעון החובות לבעלי המניות עד שייפרעו החובות לשאר הנושים.

לפי סקירה של פסק הדין שפורסמה בגלובס במרץ 2009, דעת הרוב קבעה שניהול חברה במימון דק אינו ראוי ועשוי להצדיק דחיית חוב כלפי בעלי המניות. דעת המיעוט סברה שמימון דק לבדו אינו מספיק, ושנדרש גם יסוד של חוסר תום לב או שימוש לרעה במסך ההתאגדות.

בפועל, בעל מניות שמממן חברה בעיקר בהלוואות ומשאיר בה הון עצמי נמוך לוקח סיכון שבמצב של קריסה החוב אליו יידחה. כדאי לבדוק את מבנה המימון עם עורך דין כבר כשמחליטים כמה להעביר כהון וכמה כהלוואה.

מה להכין לפני ההעברה ולפני ההחזר

כדי שאפשר יהיה להבין את העסקה גם בעוד כמה שנים, הכינו הסכם שמתאים למימון שניתן בפועל ושמרו את אסמכתאות ההעברה. אלה הפרטים שכדאי להסדיר עם רואה החשבון ועורך הדין:

• זהות המלווה והחברה, סכום ההלוואה ומועד העמדתה.
• ריבית והצמדה, או קביעה מפורשת שאין כאלה, אחרי בדיקת המס.
• מועד ההחזר והתנאים לפירעון מוקדם או לדחיית תשלום.
• בטוחות והסכמות עם בעלי מניות נוספים, אם יש.
• רישום נפרד של הקרן ושל הריבית, והתאמה לתנועות בחשבון הבנק.

נניח, לצורך המחשה בלבד, שבעלת מניות העבירה לחברה סכום שנרשם כהלוואה, והחברה רוצה להחזיר לה חלק ממנו. לפני התשלום משווים את ההסכם ליתרת החוב בספרים ובודקים אילו החזרים כבר בוצעו. אם ההעברה כוללת גם ריבית, מפרידים אותה מהקרן לצורך הרישום החשבונאי והמס.

לפני ההחזר בקשו פירוט עדכני של חשבון בעל המניות, ובדקו אם יתרת הזכות שימשה בעבר לקיזוז משיכה ומתי. אם הקיזוז נעשה לפני פחות מ־18 חודשים ממועד החיוב, החזר מוקדם עלול להפוך את הסכום לחייב במס. כך אפשר לברר את סיווג התשלום לפני שהכסף יוצא מהחברה.